“走过那条小河，你可曾听说，有一个女孩她曾经来过……还有一群丹顶鹤轻轻地轻轻飞过。”这首由著名女歌星甘萍演唱的《一个真实的故事》讲述的是一 位为勇救丹顶鹤而牺牲的姑娘的故事。故事的主人翁叫徐秀娟，她工作的地方就是江苏盐城珍禽自然保护区。一个真实的故事打动了全国人的心，一个真实的故事就 发生在广袤的沿海滩涂。江苏盐城是海洋滩涂资源大市，海岸线全长582公里，境内滩涂面积达683万亩，占江苏75%，是全国的14﹪，而且盐城的滩涂每 年还以2－5万亩左右成陆速度向大海延伸。滩涂资源具有独特的区域优势，既是天赋的宝贵资源，也是最具潜力的后发优势，不但是盐城，也是江苏的后备土地资 源。随着地方经济建设的快速发展，滩涂的开发利用步伐也在不断加快，因此，滩涂税收筹划自然而然地就被提到各级党委、政府及有意向投资于滩涂的广大投资者 的议事日程上来。
广袤的沿海滩涂，集种植业、捕捞业、养殖业、租赁（承包、承租）业、农产品初加工业、农产品深加工业、旅游服务等行业于一滩一涂，涉及增值税、营业税、企 业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、耕地占用税、印花税等诸多税种。在这里，无论是二产还是三产，都与一产紧紧相连密不可分，前店后坊也好，公司加农 户也罢，我们要充分利用现行的税收优惠政策，积极营造政策“洼地”，对海涂开发项目、垦植企业集团、新建的临海工业企业、各类外向型开发区，给予一定的优 惠政策，使金色的滩涂光芒万丈。

滩涂涉及的税收筹划空间比较大的增值税项目主要是与种植业、捕捞业、养殖业等相关联的农产品初加工、深加工等产业。相关税收政策及筹划思路如下：
（一）政策依据
1、《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条规定：“农业生产者销售自产农业产品免征增值税。”实施细则进一步明确规定，条例所称农业，是指种植业、养 殖业、林业、牧业、水产业，农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。即对直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的初级产品 免征增值税。
2、《财政部国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）规定：“从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%。”
3、《财政部国家税务总局关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》（财税[2002]105号）规定：“增值税一般纳税人 向小规模纳税人购买农产品，可按照《财政部国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）的规定依13%的抵扣率抵扣进项税 额。”
4、《国家税务总局关于印发增值税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]288号）规定，对增值税一般纳税人购进免税农产品所使用的收购凭证， 各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局应严格管理。对收购凭证的发放、使用、保管，由省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局作出统一的规定。增 值税一般纳税人购进免税农产品应使用税务机关批准的收购凭证，对其使用未经税务机关批准的收购凭证，以及不按税务机关的要求使用、保管收购凭证的，其收购 的农产品不得计算进项税额抵扣。
5、《国家税务总局关于加强农产品增值税抵扣管理有关问题的通知》（国税函[2005]545号）进一步明确，应加强对增值税专用收购凭证真实性的审核，强化评估，严格稽查，有偷骗税问题的，应依法严肃查处。
6、《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税[2008]81号），加大对农民专业合作社涉农税收政策扶持力度，规定： “一、对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。二、增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产 品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。三、对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。”并从2008 年7月1日起执行。
（二）筹划思路
1、划大核算单位为小核算单位，前农业后加工业，相互形成购销关系。对于以农产品为原料进行农产品初加工、深加工、精加工的企业来说，税收筹划思路可以采 取划大核算单位为小核算单位，或者实行前道工序农业后道工序加工业，前后相互形成购销关系，充分利用增值税抵扣进项税额政策，以期达到节约税收成本的目 的。
黄海金色滩涂肉品有限公司是增值税一般纳税人，以农产品为原料，主要从事生猪的饲养、屠宰、肉制品加工销售业务。2007年出栏生猪11000头，当年生 产取得分割肉销售收入1000万元，肉制品销售收入2000万元（加工生肉成本1200万元）。企业主要扣除项目有电力、燃料、辅料及修理用备件等，合计 允许低扣进项税额为100万元。

案例分析
方案一：公司采取饲养并屠宰分割方式，部分白肉直接对外销售，部分经屠宰后转交肉品加工车间加工成各种肉制品后登录各大超市肉品柜。企业应纳增值税额及增值税负担率计算如下：
⑴销售分割肉收入1000万元按照“销售自产农业产品”免交增值税；
⑵销售肉制品收入2000万元应计提增值税销项税额2000×17%＝340万元；
⑶允许低扣的进项税额为100万元；
⑷应交纳增值税为340－100＝240万元；
⑸增值税负担率为240／2000＝12%。
方案二：仍以上述公司业务为例，假设2007年饲养场生产销售分割肉收入2200万元，其中1000万元直接销往市场，1200万元销给加工车间，按照规 定饲养场属农业生产者销售自产农业产品可以享受免征增值税税收优惠（销售免税产品只能开具普通发票），其耗用的电力、燃料、辅料及修理用备件等不得抵扣进 项税额。而肉品加工车间从饲养场购进分割肉，可以凭取得的普通发票上注明的金额按13%计提增值税进项税额156万元予以抵扣；加工车间加工成成品后全部 用于销售，取得收入2000万元；主要扣除项目仍是电力、燃料、辅料及修理用备件等，允许低扣进项税额为80万元。加工车间应纳增值税额及增值税负担率计 算如下：
（1）销售肉制品2000万元应计提增值税销项税额2000×17%＝340万元；
（2）允许低扣的进项税额为156＋80＝236万元；
（3）应交纳增值税为340－236＝96万元；
（4）增值税负担率为96／2000＝4.8%。

筹划思路
采取方案一经营方式，由于生猪饲养环节无法抵扣进项税额，导致增值税负担率较高，因此，税收筹划的出发点要从改变企业经营方式入手，采取升大企业规模划小 核算单位的形式，即组建分公司或成立企业集团，划大核算单位为小核算单位，将饲养、加工两车间等分别作为独立核算单位分设开来，由饲养场分别向市场和向肉 品加工车间提供白肉，再由肉品车间加工成产品后销往市场。将“饲养——屠宰——销售——市场”＋“加工——销售——市场”单一营销链条改为“饲养——屠宰 ——销售——市场”和“采购——加工——销售——市场”的两条营销链条。

方案比较
通过上述两种筹划方案计算结果的比较我们可以看出，通过组建分公司改变其经营方式，将一个统一的核算单位划分为若干个小核算单位，充分利用“农业生产者销 售自产农业产品免征增值税”的规定，从而使增值税负担率下降7.2%（12%－4.8%＝7.2%），不仅不影响企业的对外销售业务，也不影响企业的经营 成果，还为企业节省了144万元（240－96＝144）的增值税款，形成“饲养——屠宰——销售——市场”和“采购——加工——销售——市场”的两条营 销链条。在滩涂上，海产品的捕捞、保鲜、腌制、加工、销售，牛饲养、宰杀及其制品的生产、销售，奶牛的饲养及鲜奶以及牛乳制品的加工、销售等，均可仿照上 述筹划模式，以达到节税的目的。
2、公司加农户。这是目前税收筹划中一个比较成熟的思路，得到许多业主的吸纳。其关键就在于如何将部分农产品简单加工业务前移给农户通过其手工作坊进行加 工制作成农业初级产品，然后公司再以收购的方式将农业初级产品收购过来，达到抵扣增值税进项的目的。享誉全国的菊花饮品的生产就是一个很好的例证。

案例分析
江苏新星菊花饮品有限公司是专门生产菊花饮品的涉农工业企业，有两种方案可供选择：
方案一：2007年公司直接收购农户生产的菊花支付120万元，上门收购运输费用10万元，蒸制、杀青和干制成菊花饼耗用人工费等不得抵扣进项税额的费用 19万元、电费等可抵扣进项税额1万元，生产菊花饮品耗用电费、辅助材料等进项税额3.4万元，销售菊花饮品取得收入200万元。其应纳增值税额及税收负 担率计算如下：
（1）销售菊花饮品取得收入200万元应计提增值税销项税额200×17%＝34万元；
（2）允许低扣的进项税额为120×13%＋10×7%＋1＋3.4＝20.7万元；
（3）应交纳增值税为34－20.7＝13.3万元；
（4）增值税负担率为13.3／200＝6.65%。
方案二：2007年收购农户生产的菊花饼支付140万元，上门收购运输费用10万元，生产菊花饮品耗用电费、辅助材料等进项税额3.4万元，销售菊花饮品取得收入200万元。
其应纳增值税额及税收负担率计算如下：
（1）销售菊花饮品取得收入200万元应计提增值税销项税额200×17%＝34万元；
（2）允许低扣的进项税额为140×13%＋10×7%＋3.4＝22.3万元；
（3）应交纳增值税为34－22.3＝11.7万元；
（4）增值税负担率为11.7／200＝5.85%。
筹划思路
采取公司加农户的生产模式，企业与农户签订产供合同，公司向农户提供资金、种苗、样品、规格等，农户作为公司的辅助生产车间，完成菊花的种植、采集和整 理，以及蒸制、杀青和干制成菊花饼等生产流程，然后由公司再将农户生产的菊花饼收购过来，进行烘焙、提炼、包装等精加工，制成菊花饮品、菊花晶等上市销 售，这种生产方式特别适合于对种植物产品的精加工、深加工。
方案比较
通过上述两个方案的比较，直接收购菊花比收购菊花饼生产的菊花饮品的增值税负担率要高，其原因是当工序进入到蒸制、杀青和干制成菊花饼的生产流程时所耗用 的人工费等无法抵扣进项税额，所支付的费用相等，但税负增加0.8个百分点。在公司简单加工成本与支付给农户加工成本相等的情况下，收购成本越低，税负将 会越高。
为进一步贯彻落实中央、国务院关于促进农民增加收入意见，加快发展农产品连锁、超市、配送经营，国家税务总局与商务部等部门联合下发了《关于开展农产品连 锁经营试点的通知》（商建发[2005]1号），决定自2005年起，用三年的时间开展农产品连锁经营的试点工作，促进农产品流通的规模化，增加农民收 入。该通知扩大了植物类、畜牧类、渔业类等初级产品及其初加工品的范围，因此，更加有利于投资于农业的各种经济实体更好地利用“初级产品及其初加工品”税 收政策，筹划好增值税进项税抵扣事项，将工序前移让利于农民，不仅可以节省加工成本，还可以达到节税的目的，是一项富农利企的双赢策略。
3、农民专业合作社。根据《中华人民共和国农民专业合作社法》第八条规定：“国家通过财政支持、税收优惠和金融、科技、人才的扶持以及产业政策引导等措 施，促进农民专业合作社的发展。”为了支持、引导农民专业合作社的健康发展，财政部、国家税务总局近日下发了财税[2008]81号文件，规定农民专业合 作社经营可以享受4项税收优惠政策，其中3项涉及到增值税。那么如何利用税收引导农民专业合作社走健康发展之路呢？
根据财税[2008]81号文件规定，对农民专业合作社要弄清楚以下几项税收政策：
1、对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。这里有一个条件，农业产品必须是“本社成员生产的”，否则就不能享受免征增值税优惠。
2、增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。这里明确购进的是农民专业合作社的“免税农业产 品”，其他农业产品或商品则必须按照现行政策规定计算抵扣。因此，对农民专业合作社销售给增值税一般纳税人的其他农业产品则要考虑税收问题。
3、对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。这里规定的是“向本社成员”销售上述六种商品，才可以享受免征增值税，否则不能享受免征优惠。因此，在实际经营中既要把握好销售对象又要把握好规定的商品品目。
4、视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税政策依据。《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第十六条规定，农业生产者销售 的自产农业产品免征增值税。财政部国家税务总局《关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税[1995]52号）对“自产农业产品”做了规定：《增 值税暂行条例》第十六条所列免税项目的第一项所称的“农业生产者销售的自产农业产品”，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售 的注释所列的自产农业产品。对农民专业合作社销售的外购的农业产品，以及外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围， 应当按照规定税率征收增值税。

案例分析
三友农民专业合作社自2007年7月1日成立，同时办理了设立登记、工商登记及税务登记手续，小规模纳税人。当年取得农业产品销售收入100万元，其中本 社成员生产的农业产品销售收入40万元，社外收购并销售取得收入60万元；销售农膜、种子、种苗、化肥、农药等取得销售收入80万元，其中向社内成员销售 取得收入50万元，向社外销售取得收入30万元，应纳增值税有两种情况。
方案一：能够明确划分、准确核算社内社外、应税商品与免税商品的购进及销售收入。根据财税[2008]81号文件规定，对农民专业合作社销售本社成员生产 的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税，向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税，因此，仅就“社外收购并销售 取得收入”和“向社外销售”部分计算纳税：
应纳增值税＝（60＋30）／（1＋4%）×4%＝3.46（万元）
增值税负担率＝3.46／（100＋80）／（1＋4%）×100%＝2%
方案二：不能够明确划分、准确核算社内社外、应税商品与免税商品的购进及销售收入。根据《增值税暂行条例》及财税[2008]81号文件精神，则不能享受农民专业合作社的税收优惠政策，必须全额计算缴纳增值税：
应纳增值税＝（100＋80）／（1＋4%）×4%＝6.92（万元）
增值税负担率＝6.92／（100＋80）／（1＋4%）×100%＝4%
筹划思路
（一）要严格区分社内、社外。农民专业合作社销售的农业产品必须是本社成员生产的，社外企业或者个人生产的由农民专业合作社收购再销售的则不能享受税收优 惠照顾。所谓“本社成员”是指《农民专业合作社法》第十四条规定的“具有民事行为能力的公民，以及从事与农民专业合作社业务直接有关的生产经营活动的企 业、事业单位或者社会团体，能够利用农民专业合作社提供的服务，承认并遵守农民专业合作社章程，履行章程规定的入社手续的，可以成为农民专业合作社的成 员。”这里的“农民专业合作社”不是传统概念的村委会或者居委会，他的内涵相当丰富，按照法定手续入社的即为“本社成员”，否则则不是“本社成员”。
（二）要严格区分免税农业产品与应税农业产品。按照财税[2008]81号文件，增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的必须是免税农业产品才可以按照 13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额，不属于免税农业产品范畴。免税农业产品，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释 所列的自产农业产品，主要是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。而对单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人 外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，则不属于免税的范围；农业生产者用自产的茶青再经筛分、风选、拣剔、碎块、干燥、匀堆等工序 精制而成的精制茶，不得按照农业生产者销售的自产农业产品免税的规定执行，应该严格加以区分。
按照《财政部、国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）规定，从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产 者销售的免税农业产品的进项税扣除率由10%提高到13%，根据买价按13%计算进项税额；《财政部、国家税务总局关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购 进农产品进项税抵扣率问题的通知》（财税[2002]105号）规定，增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照财税[2002]12号文件的规 定依13%的抵扣率抵扣进项税额。增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的符合免税农业产品要件的方可以按照13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。换句 话说，对不符合免税农业产品条件的应税农业产品，农民专业合作社在销售时务必要考虑增值税问题。
（三）要严格区分免税商品与应税商品。农民专业合作社经营的商品或许有很多品种，但只有也仅有“农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机”等六种商品并“向本 社成员销售”才可以享受免征增值税优惠照顾，经营的其他商品则均要按照规定申报缴纳增值税。如果农民专业合作社是增值税一般纳税人，则要准确核算增值税进 项税额、销项税额、应纳税额。根据《增值税暂行条例》第三条规定：“纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售 额。未分别核算销售额的，从高适用税率。”第十七条：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免 税、减税。”因此，农民专业合作社应该如实准确核算，严格区分免税商品与应税商品、不同税率商品的销售额，否则则不能享受低税率及免税政策照顾。
因此，必须准确划分和核算各自的收入。
方案比较
通过上述两个方案的比较，增值税负担率提高了一倍，在收购社外农业产品比重越大、将免税商品销售给社外比例越大的情况下，税收负担将提高更多，因此，严格 区分社内社外、免税农业产品与应税农业产品、免税商品与应税商品是农民专业合作社合理合法规避税收风险的关键所在，也是财政部国家税务总局按照国务院要求 出台财税[2008]81号文件的宗旨所在，农民专业合作社一定要把握好政策精神，将税收优惠落到实处，税务机关也应该加大税收政策宣传的力度、辅导的力 度，将税收政策贯穿在农民专业合作社的经营始终、核算之中。